YAZARLAR

İbrahim Güler

Sertaç Tok

Sedat Eryürek

Ali Farsak

Hasan Doğan

 

Asmmmo TV
Asmmmo Cafe
Asmmmo Enstitü

Luca

ORTAKLAR CARİ HESAPLARININ VERGİ HUKUKU YÖNÜNDEN İNCELENMESİ   

 Adana, 22.09.2014

İbrahim GÜLER *
Adana SMMM Odası Vergi Mevzuatı
İnceleme Komisyonu Başkanı
Bağımsız Denetçi

 

            1. ŞİRKETİN ORTAKLARINA FAİZSİZ OLARAK BORÇ PARA VERMESİ (131):

                6009 sayılı Kanun'un 1.maddesiyle değiştirilen ve 01.08.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28.maddesinin üçüncü fıkrası gereği 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle (borç veya ödünç verme) uğraşan kişiler ile anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini "Esas İştigal Konusu" olarak yapanların, 6802 sayılı Kanun uygulamasında "Banker" sayılacağı hükme bağlanmıştır.

                6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28.maddesinin üçüncü fıkrasının gerekçesine göre

"Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayan, diğer bir deyişle esas faaliyet konusumaddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler ile borç para verme işlemi olmayanlarınticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışına çıkarılmakta, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır".

                Diğer taraftan, 87 Seri No'lu Gider Vergileri Kanunu Genel Tebliği'nin B/2 bölümüne göre, 28.maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "Esas İştigal Konusu" olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla 28.maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle "Esas İştigal Konusu" olarak yürüten kişilerin işlemleri BSMV'ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "Esas İştigal Konusu" olmadığından KDV'ye tabi olacaktır. Örneğin, Amacı esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerce yapılan 28.maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV'nin konusuna girmeyecektir. Dolayısıyla,28.maddenin ikinci fıkrasında yer alan bir işlem (ödünç para verme işlemi gibi) ana sözleşmede yer alsa bile, gerekli yasal yetki ve izin alınmadan yapılması halinde bu işlemi yapan holding banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır. Örneğin, inşaat alanında faaliyet gösteren (A) şirketi, grup şirketi olan (B)'ye ödünç para vermesi, (A) şirketinin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV'ye tabi olmayacaktır.   

                Yapılan düzenleme ile ödünç para verme işlemlerinin  vergilendirmesinde "devamlılık" ölçütü terkedilerek "esas faaliyet konusu olması" esası getirilmiştir.

                6802 sayılı Kanun'un 28.maddesinin bir ve ikinci fıkrasında geçen "kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar" ifadesinden, banka, sigorta şirketleri ve bankerlerin müşteriye sağladıkları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla faiz, komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar olduğu ve bu paraların BSMV'ye tabi tutulduğu anlaşılmaktadır.

                BSMV'nin kapsamını belirleyen 28.madde hükmü, bu verginin bir hizmet karşılığı alındığını göstermektedir. Hizmet ifasından kaynaklanan bu gelirler normalde KDV'nin konusuna girmektedir. Çünkü KDV'de bir tüketim vergisidir. Mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla KDVK'nun 17/4-e maddesinde, BSMV kapsamına giren işlemler KDV'den istisna edilmiştir. Bu istisna 28.madde kapsamındaki kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ve BSMV'nin konusuna giren işlemlerle sınırlıdır.   

                Diğer taraftan ortakların işletmeden çektikleri paralara işletme tarafından mutlaka faiz uygulanmamaktadır. En azından aile şirketlerinde durum gerçekte böyledir. Ancak, TTK'nun 3/1.maddesine göre, bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işler olarak kabul edilmiştir. Öte yandan,  sermaye şirketleri ortaklarından bağımsız ayrı bir tüzel kişiliğe ve mal varlığına sahiptir. Ortaklarına cari hesap yoluyla faizsiz olarak borç para kullandıran sermaye şirketleri yönünden bu işlem, ticari bir iş, diğer bir ifadeyle, ticari anlamda bir finansman hizmetidir. Çünkü ortaklar, şirketten faizsiz olarak aldıkları ödünç paralarla finansman ihtiyaçlarını karşılamakta ve böylece banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacakları bir finansman yükünden kurtulmaktadırlar. Şirket ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak vermesi veya kullandırması nedeniyle, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum kalmaktadır. Bu şekilde, ortaklar, işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden faizsiz olarak kullanırken, şirketler tarafından ortaklara bir çıkar sağlanmış olmaktadır.

                Nitekim, ortakların işletmeden faizsiz para kullanmaları ile ilgili bir vergi incelemesinde KDV yönünden yapılan tarhiyata açılan davada vergi mahkemesinin, "ortakların şahsi kullanımları için işletmeden çektikleri paralar nedeniyle hesaplanması gereken faizler, teslim veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedel kapsamında olmadığından, ayrıca, yasa'nın öngördüğü anlamda ve bir hizmet karşılığı davacı şirket adına bir menfaat doğmadığından, KDV'ye tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermesine rağmen" Danıştay 4.daire "ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirinin KDV'ye tabi olduğuna" karar vermiştir (Dnş.4.D. 21.03.2007 tarih E:2006/222, K:2007/910).     

                Aynı konuda yapılan bir başka vergi incelemesinde KDV yönünden yapılan tarhiyata açılan davada vergi mahkemesinin, "ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, bunun iş yaşamının doğal akışı gereği olduğu gibi ortaklara para kullandırılmasının yasa'nın öngördüğü anlamda bir hizmet olmadığı ve finansman temini hizmeti sayılmayacağı dolayısıyla, KDV'ye tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermesine rağmen" Danıştay 9.daire "ortaklara borç para vermek suretiyle finansman hizmeti sağlanmasının anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin KDV'ye tabi olduğuna" karar vermiştir (Dnş.9.D. 05.05.2005 tarih E:2004/1454, K:2005/1204).    

                Yine İstanbul 9.Vergi Mahkemesi 2011 tarihli kararında, "Mükellef kurumun kullandırdığı paraların finansman hizmeti olarak kabul edilip edilmeyeceği değerlendirildiğinde, hizmet, ekonomide özelliğe sahip malın tersine, elle tutulamayan ve saklanması mümkün olmayan, insan ihtiyaçlarının giderilmesine yönelik olarak üretilen veya organize edilen faaliyetler olarak tarif edilmiştir. KDVK'nun 4.maddesinde ise hizmet; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi tarif edilmiş olmakla beraber bu haller sınırlandırılmamıştır. Hizmet tarifinden yola çıkıldığında ihtiyaçların giderilmesinde bir şeyi kullandırmak da hizmet olduğuna göre olayda davacı kurum ilişkili olduğu kişi veya kurumların parasal ihtiyaçlarını giderme amacıyla para kullandırmak suretiyle finansman hizmetinde bulunmuştur. Bu durumda davacı şirketin ilgili olduğu kurum ve kişilere para kullandırmasının hizmet olarak değerlendirilerek cezalı KDV tarhiyatında yasal isabetsizlik yoktur" (Nadir GÜLHAN, Örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarda borç veren nezdinde yapılacak kâr payı düzeltmesi KDV'yi kapsar mı II, İstanbul  9. Vergi Mahkemesi K: 2011/555, Yaklaşım, Nisan 2012 Sayı:232.)

                Aynı şekilde konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı vermiş olduğu bir mukteza'da, "Ortaklarla ilişkili kişilerden borç alım işlemi, finansman temini hizmeti kapsamında KDV'ye tabidir. Döviz cinsinden borçlarda dönem sonunda yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan kur farkları KDV'ye tabi olmaz" şeklinde görüş bildirmiştir. KDVK'nun 1.maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi tutulacağı; aynı Kanun'un 4.maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Bu hükümler uyarınca, ortaklarınızla ilişkili kişilerden borç alma işleminiz, finansman temin hizmeti kapsamında KDV'ye tabi olup, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği borç işlemlerinde VUK'nun değerlemeye ilişkin hükümleri uyarınca dönem sonunda yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan kur farkı, alacaklıya ödenmediği sürece KDV hesaplanmayacaktır (MB.13.08.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5524-224/71888).      

                Ancak şu noktayı da kısaca açıklamakta fayda var. Faizden para kazanmak için ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin (ikrazatçıların) faaliyetlerinin düzenlenmesi  ve denetlenmesi amacıyla 06.10.1983 tarih ve 18183 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayınlana 90 sayılı KHK, 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 6361 sayılı "Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu"nun 52.maddesi gereğince ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldırılmıştır.

                Dolayısıyla 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu gereğince, kazanç elde etme amacıyla ödünç para verebilecek olanlar; bankaların yanı sıra, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleridir. İkrazatçılık ise tamamen kaldırılmıştır.

                5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 241.maddesine göre, kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi "tefeci" sayılmış ve iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

                Madde metninden de anlaşılacağı üzere yasal yetkiye sahip olmadan, kazanç elde etme amacıyla bir defaya mahsus dahi olsa borç verilmesi işlemi, suçun oluşumu için yeterlidir. Ancak, ödünç verilen paranın faizsiz veya menfaatsiz olması durumunda suç oluşmayacaktır.

                Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 358/1.maddesinde, Anonim şirketlerde, ortakların sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmeleri ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı'nın, geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olması halinde şirkete borçlanabileceği hüküm altına alınmıştır. TTK’nun 644/1-b maddesine göre, 358.madde hükmü aynı zamanda Limited şirket ortakları için de uygulanacaktır. TTK'nun bu hükmü 5237 sayılı Kanun'un 241.maddesinin bir istisnasını teşkil etmektedir. Yani şartların oluşması halinde Anonim ve Limited şirket ortakları şirketin parasını faizli veya faizsiz (KDV hesaplamak şartıyla) olarak kullanabileceklerdir.

                Gerek Maliye Bakanlığı muktezaları gerekse mahkeme kararlarıyla da desteklendiği üzere, ortakların şirket parasını faizsiz olarak çekip kullanmaları bir finansman hizmeti kabul edilerek KDV'ye tabi tutulmaktadır. Ortak tarafından faizsiz olarak kullanılan paraların adat yoluyla emsal faizinin (şirketin kendi kullandığı kredi varsa kredi faizi oranında) hesaplanması ve hesaplanan faize %18 KDV uygulanarak ortağa fatura edilmesi gerekmektedir. Şirketlerin kuruluş gayelerinin kâr elde etmek olduğu düşünüldüğünde, atıl paranın değerlendirilmesi ve gelir getiren işlerde kullanılması gerektiği kuşkusuzdur.

 

                2. ŞİRKETİN ORTAKLARINA FAİZLİ OLARAK BORÇ PARA VERMESİ (131):

                Faiz, kullanılmak üzere alınan para karşılığında ödenen bir tür kiradır. Faiz, esas alacağa bağlı fer'i bir haktır. Sözleşmeden ya da kanun hükmünden doğmuş olabilir.

                "Tüketim Ödüncü Sözleşmesi" ödünç verenin, bir miktar parayı ya da tüketilebilen bir şeyi ödünç alana devretmeyi, ödünç alanın da aynı nitelik ve miktarda şeyi geri vermeyi üstlendiği sözleşmedir. Ticari olmayan tüketim ödüncü sözleşmesinde, taraflarca kararlaştırılmış olmadıkça faiz istenemez. Ticari tüketim ödüncü sözleşmesinde, taraflarca kararlaştırılmamış olsa bile faiz istenebilir. Tüketim ödüncü sözleşmesinde faiz oranı belirlenmemişse, kural olarak ödünç alma zamanında ve yerinde o tür ödünçlerde geçerli olan faiz oranı uygulanır. Sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, belirlenen faiz yıllık olarak ödenir. Faizin anaparaya eklenerek birlikte yeniden faiz yürütülmesi (mürekkep, bileşik faiz) kararlaştırılamaz. Ödüncün geri verilmesi konusunda belirli bir gün ya da bildirim süresi veya borcun geri istendiği anda muaccel olacağı kararlaştırılmamışsa ödünç alan, ilk istemden başlayarak altı hafta geçmedikçe, ödüncü geri vermekle yükümlü değildir (6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu Md, 386-387-388-392).

                Diğer taraftan, 6102 sayılı TTK'nun 8/1.maddesinde ticari işlerde faiz oranı serbest bırakılarak, mezkûr maddenin (2) numaralı fıkrasında da cari hesaplarda ve her iki taraf bakımından da ticari iş niteliğinde olan ödünç sözleşmelerinde faizin anaparaya eklenerek birlikte tekrar faiz yürütülmesine (mürekkep, bileşik faiz) müsaade edilmiştir. 6102 sayılı Kanun'un 3/1.maddesine göre ise, "bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir".

                818 sayılı eski Borçlar Kanunu'nun 307.maddesinde, ticari muamelelerde şart edilmemiş olsa dahi faiz verilmesi zorunlu kılınırken, yukarıda zikredilen 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 387/2. maddesinde taraflarca kararlaştırılmamış olsa bile faiz istenebilir şeklinde hüküm yumuşatılmıştır. Dolayısıyla borç para veren talep etmedikçe faiz söz konusu olmayacaktır.

                Mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin bedellerin ödenmesi ile ilgili olarak doğan faizler KDVK'nun 24/c maddesine göre KDV matrahına dahil bulunmaktadır. Mahkemeler tarafından hükmolunan faiz alacakları KDV'ye tabidir. Mahkeme tarafından KDV'nin ayrıca tahsil edileceği belirtilmemişse KDV faiz bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanır (MB.25.12.1991 tarih ve 2601024 sayılı muktezası).  

                Yukarıda da bahsedildiği üzere, şirketlerin kuruluş gayelerinin kâr elde etmek olduğu düşünüldüğünde, atıl paranın değerlendirilmesi ve gelir getiren işlerde kullanılması gerektiği kuşkusuzdur. Bu nedenle, ortağın ödünç paraya ihtiyacı varsa bu parayı ortak olduğu şirketten ziyade banka ve finans kurumlarından temin etmesi en rasyonel yoldur. Şartlar, şirketin atıl parasını kullanmayı gerektiriyorsa, varsa şirketin kullandığı kredi faiz oranı'nda yoksa, KDVK'nun 27.maddesine göre hesaplanacak emsal faiz oranı dikkate alınarak faiz hesaplanmalıdır. Hesaplanan faiz üzerinden %18 KDV hesaplanmalı ve parayı kullanan şirket ortağına fatura etmelidir.     

 

                3. ŞİRKETİN ORTAKLARDAN FAİZSİZ OLARAK BORÇ PARA ALMASI (331):

                Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesine göre; Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.

                Ortaklarla ilişkili olan kişi, mezkûr maddenin 3.fıkrasının (a) bendinde, öz sermaye ise 3.fıkranın (b) bendinde tanımlanmıştır. Buna göre, İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için: 

                a) Bu borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve

                b) Belirlenen borç/öz sermaye oranını aşması gerekmektedir.

                Mezkûr maddenin 7. fıkrasına göre ise; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi  kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan

tutar sayılır (gerekçeye göre, bu şekilde dağıtılmış kâr payının net kâr payı olarak kabul edilmesi ve brüt'e tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır). Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Ancak bunun için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekir. Böylece, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır.  

                Diğer taraftan, KVK'nun 13. maddesine göre; Kurumlar, ilişkili kişilerle (12. maddeden farklı ve daha kapsamlıdır) emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

                KVK'nun 11/1-b maddesine göre, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancından indirilememektedir.  

                Yukarıda sunulan düzenlemelere göre;

                Şirketin, ortağından temin ettiği borç para karşılığında herhangi bir faiz ve benzeri ödemede bulunmaması veya gider yazmaması halinde, örtülü sermaye şartları gerçekleşse bile bedelsiz kullanılan söz konusu kaynak dolayısıyla dağıtılmış kâr payı kabul edilecek bir tutar olmayacaktır. Öte yandan hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış sayılan kâr paylarının brüt'e çevrilerek (KVK. Md.15/2) %15 oranında yapılması gereken stopaj, temin edilen borç para  karşılığında nakden veya hesaben faiz ödemesinde bulunulmaması veya tahakkuk ettirilmemesi halinde mezkûr maddeye göre vergi tevkifatı yapılması da söz konusu olmaz (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 07.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-1-2010-14001-37-465 sayılı muktezası).  

                Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen ve havuza da giren muktezaya göre, şirketin, ortağından temin ettiği borç para karşılığında herhangi bir faiz ve benzeri ödemede bulunmaması veya gider yazmaması halinde, örtülü sermaye şartları gerçekleşse bile bedelsiz kullanılan söz konusu kaynak dolayısıyla Kurumlar ve Gelir Vergisi yönünden bir vergileme söz konusu olmayacaktır.

                Ancak, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen muktezanın KDV ile ilgili kısmında, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1, 4/1, 17/4-e, 9/1, 20/1 ve emsal bedeli ve emsal ücreti ile ilgili 27/1 ve 27/3. maddelerine dayanılarak, ortaktan faizsiz olarak  temin edilen borç paranın finansman hizmeti olarak KDV'ye tabi olduğu, %18 oranında KDV hesaplanması gerektiği ve bu hizmetin karşılıksız ya da emsaline göre düşük bedelle temin edilmesi halinde matrah olarak emsal bedelinin esas alınması gerektiği konusunda görüş bildirilmiştir.

                Bu muktezanın dayanak gösterildiği bir vergi incelemesinde ise, yatırım safhasındaki bir şirket, ortağına bir kaç yıl faiz ödemiş, daha sonra faiz ödemekten vaz geçmiş ve faiz ödemediği yıllar için inceleme elemanınca KDV tarhiyatı yapılmıştır. Buna mukabil İlk derece mahkemesi VUK'nun 3.maddesine göre "özün önceliği" prensibini kullanarak olayda bir finansman hizmetinin bulunup bulunmadığını araştırmıştır. Buradan hareketle "Mahkeme; kaynak aktaran ortağın herhangi bir faiz talep etmemesi, aktarılan kaynağın herhangi bir şekilde kısmen veya tamamen geri ödendiği yolunda bir eleştiri ve tespitin dahi bulunmaması, vergi inceleme raporunda atıfta bulunulan muktezalarda bir "kredi" ilişkisinin söz konusu olması dolayısıyla muktezaların somut olaya uygulanabilir olmadığı, aktarılan kaynağın özkaynağa dönüşmediğinin somut tispitlerle  delillendirilmesi gerektiği, bu anlamda ikincil delil niteliğinde olan muhasebe kayıtlarının yeterli görülemeyeceği gerekçeleriyle olayda bir finansman hizmetinin olmadığı ileri sürülerek tarhiyatı reddetmiştir (Yusuf Gökhan PENEZOĞLU, Yaklaşım Ağustos 2014, Sayı:260).    

                İşletmenin yatırım safhası özel bir durumdur. Bu nedenle, yatırım safhasında alınan paraların bir kredi sözleşmesine dayanmaması, faiz talep edilmemesi, geri ödenmemesi, öz kaynağa dönüşmediğinin somut tespitlerle delillendirilmemesi durumunda bizde, KDV'nin söz konusu olmayacağını düşünmekteyiz. Para gelmeden yatırım yapılmaz. Ancak, yatırım için gelen paraların ortaklara borçlar hesabında değil, sermaye olarak kaydedilmesi, kısım kısım para geliyorsa, kısım kısım sermaye artırımında bulunulmasının muhasebe ilkeleri ve olayın gerçek mahiyetine daha uygun olacağı kanaatindeyiz.

                Ancak, buradaki asıl konumuz, yatırım safhasını tamamlamış bir işletmeye ortakların sermaye yerine borç para vermesidir. Ortakların faizsiz bile olsa, şirkete borç para vermelerinde Kurumlar ve Gelir Vergisi yönünden bir vergileme yapılmamakla beraber Maliye Bakanlığı'nın, hesaplanacak olan emsal faiz üzerinden %18 KDV'yi aradığı anlaşılmaktadır. 

               

                4. ŞİRKETİN ORTAKLARDAN FAİZLİ OLARAK BORÇ PARA ALMASI (331):

                Türk Ceza Kanunu YönündenFaizden para kazanmak için ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin (ikrazatçıların) faaliyetlerinin düzenlenmesi  ve denetlenmesi amacıyla 06.10.1983 tarih ve 18183 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayınlana 90 sayılı KHK, 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 6361 sayılı "Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu"nun 52.maddesi gereğince ek ve değişiklikleri ile birlikte yürürlükten kaldırılmıştır.

                Dolayısıyla 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu gereğince, kazanç elde etme amacıyla ödünç para verebilecek olanlar;

bankaların yanı sıra, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleridir. İkrazatçılık ise tamamen kaldırılmıştır.

                5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 241.maddesine göre, kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi "tefeci" sayılmış ve iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

                Madde metninden de anlaşılacağı üzere yasal yetkiye sahip olmadan, kazanç elde etme amacıyla bir defaya mahsus dahi olsa borç verilmesi işlemi, suçun oluşumu için yeterlidir. Ancak, ödünç verilen paranın faizsiz veya menfaatsiz olması durumunda suç oluşmayacaktır.

                Katma Değer Vergisi YönündenYukarıda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen ve havuza da giren muktezada da belirtildiği gibi Bakanlık, ortakla şirket arasındaki borç para almak veya vermek işlemlerini Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1, 4/1, 17/4-e, 9/1, 20/1 ve emsal bedeli ve emsal ücreti ile ilgili 27/1 ve 27/3. maddelerine dayanarak, ortaktan faizli veya faizsiz olarak  temin edilen borç paranın finansman hizmeti olarak KDV'ye tabi olduğu, %18 oranında KDV hesaplanması gerektiği ve bu hizmetin karşılıksız ya da emsaline göre düşük bedelle temin edilmesi halinde matrah olarak emsal bedelinin esas alınması gerektiği görüşüne sahiptir. 

                Damga Vergisi ve Harçlar Kanunu YönündenOrtak ile şirket arasında yapılacak olan borç verme (kredi) sözleşmesi binde 9,48 oranında Damga vergisine tabidir.

                Yukarıda yapılan açıklamalara göre:

                Şirket ortağının "kazanç elde etmek" amacıyla, kendi şirketine faizli borç para (ödünç) vermesi işlemi 5237 sayılı TCK'nun 241.maddesine göre tefecilik sayılmış ve iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bunun bir defa yapılması suçun oluşumu için yeterlidir. Ortak açısından faizli veya faizsiz, şirketten borç almanın istisnası olmakla birlikte şirkete faizli borç vermenin hiçbir yasada istisnası da yoktur. Ödünç verilen paranın faizsiz veya menfaatsiz olması durumunda ise suç oluşmayacaktır. Gerek Maliye Bakanlığı gerekse danıştay, ortakla şirket arasındaki borç para almak veya vermek işlemlerini finansman hizmeti kabul ederek %18 KDV hesaplanması gerektiği konusunda müşterek bir kanaate sahiptirler. Dolayısıyla, ortak şirketine faizli borç para verecekse (TCK'na rağmen) ortakla şirket arasında sözleşme yapılması ve bu sözleşmede faiz oranının tespit edilerek ödeme dönemlerinin belirtilmesi ve binde 9,48 oranında Damga vergisinin ödenmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye tespiti yapılmalıdır. Örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkı KKEG olarak kaydedilmelidir. Hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış sayılan kâr payları hesaplanmalı bunlar brüt'e çevrilerek %15 oranında stopaja tabi tutulmalı ve ayrıca, GVK'nun 86/1-c maddesine göre hesaplanacak tutarı aşması durumunda bu miktarın MSİ olarak beyan edilmesi gerekmektedir. 

                5. ŞİRKETLERİN VEYA HOLDİNGLERİN YURTİÇİ VE YURTDIŞI BANKALARDAN TEMİN       ETTİKLERİ KREDİLERİ BAĞLI ŞİRKETLERİNE, GRUP FİRMALARINA AYNEN KULLANDIRMASI VE            BU KREDİLERE İLİŞKİN MASRAFLARIN AYNEN YANSITILMASI:

                Holdinglerin yurtiçi ve yurtdışı bankalardan KDV'siz temin ettikleri kredileri, bağlı grup şirketlerine aynen kullandırmaları ve buna ilişkin faiz, komisyon, kur farkı, BSMV ve benzeri giderleri aynen yansıtmaları işlemi masraf aktarımı mahiyetindedir.

                Masrafların aynen yansıtıldığı bu işlemlerde bir katma değer yaratılması sözkonusu değildir. Masraf aktarımlarında, eğer aktarılan masraflar için KDV yüklenilmiş ise, bu verginin indirimi için masraf aktarımı da KDV'ye tabi tutulmaktadır. Aktarılan masraf unsuru KDV'den istisna bir işlemden doğmuş ise, masraf aktarımı da KDV'den istisna olacaktır.

                Bu çerçevede holdinglerin, kendi adlarına aldıkları kredileri bağlı şirketlerine aynen kullandırması ve adlarına tahakkuk ettirilen faizleri ve diğer masrafları aynen bağlı şirketlerine aktarması halinde, KDV söz konusu olmayacaktır. Ancak holdinglerin, banka ve finans kuruluşlarından KDV'siz olarak temin ettikleri kredileri, bağlı grup şirketlerine aynen değil de, bir komisyon ya da ilave bir değerle kullandırması halinde bu işlem, finans hizmeti olarak değerlendirilerek KDV'ye tabi tutulacak, KDV'nin matrahı ise, komisyon ya da ilave tutar olacaktır.

                Danıştaya intikal eden bir olayda inceleme elemanınca, aynı holding bünyesinde bulunan bir şirketin kendi adına aldığı banka kredisini, holdinge mensup başka bir şirkete kullandırmasının bir finansman temin hizmeti olduğu ve bu hizmet için fatura düzenlenerek KDV hesaplanmaması nedeniyle KDV tarhiyatı yapılmıştır. Vergi mahkemesi, şirketin bankacılık işlemleriyle uğraşmadığı, kendi adına aldığı banka kredisini aynı holding bünyesinde başka bir şirkete kullandırmasının ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilerek finansman temini hizmeti olarak kabul edilmesinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin etmiştir. Danıştay 11.Daire ise Vergi Mahkemesi kararını onamıştır (Dnş.11.D. 05.02.1998 tarih, E: 1997/300, K:1998/330).

                Ayrıca, konu ile ilgili birçok mukteza da bulunmaktadır. Bunlardan bazıları aşağıdaki gibidir.

                 "Yurtiçi ve yurtdışı bankalardan sağlanan krediler nedeniyle ödenen faiz, komisyon v.b. ödemeler KDVK'nun 17/4-e maddesine göre KDV'den istisnadır. Bu kredi tutarına ilişkin masrafların herhangi bir fark ilave etmeksizin bağlı şirkete aynen yansıtılması, aslı vergiye tabi olmayan bir işleme ilişkin masraf aktarımı mahiyetinde olduğundan KDV'ye tabi tutulmayacaktır. Kredi aktarımı dolayısıyla masraflara ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde ise bu bedel üzerinden KDV hesaplanacaktır" (GİB, 23.06.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5317-2358 sayılı muktezası).

                 "Holding şirketin sağladığı krediyi bire bir aynı şartlarla veya vade, faiz, masraf aynı ancak bölümler halinde veya vadeye bağlı olmaksızın masraf ve faizler aynı kalmak şartıyla parça parça grup şirketlerine yansıtılması da KDV'ye tabi olmaz" şeklinde görüş bildirilmiştir (MB'nin, 20.05.1999 tarih ve 20105 sayılı muktezası).

                 "Şirketinizin bankadan temin ettiği kredinin bir kısmını veya tamamanı grup firmalarına birebir aktarması işlemi KDV'ye tabi olmayacak ancak, söz konusu işleme ilişkin olarak komisyon ve benzer adlar altında herhangi bir bedel alınması durumunda bu tutarlar üzerinden KDV hesaplanacaktır (GİB, 23.08.2011 tarih ve GİB.0.06.49-010.01-16 sayılı muktezası).

                Öte yandan, alıcı ve satıcı arasında yapılan anlaşma gereği aynen aktarılan teminat mektubu masraf ve komisyon bedellerine de KDV uygulanmayacaktır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 15.05.2008 tarih ve 281/14999 sayılı, 19.4.2011 tarih ve GİB.4.34.17.01-KDV.17-309 sayılı muktezalar) 

                6. GELİR VERGİSİ KANUNU’NDA TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ       DAĞITIMI, CARİ HESAP VE KDV DURUMU:

                Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler” başlıklı 41.Maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendine göre Gelir Vergisi Kanununda da, Kurumlar Vergisi Kanununun 13.Maddesinde yer alan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” müessesesine paralel bir düzenleme yapılmış ve buna ilaveten ilişkili kişilerle yapılan işlemler hakkında 5 numaralı bentte yer almayan hususlar bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun 13.Maddesi hükmünün uygulanacağı bent hükmü içerisinde düzenlenmiş bulunduğundan gelir vergisi uygulamalarında bu hususun göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

                 Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların tamamı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesinin kapsamında olup, ilişkili kişilerle gerek yurtiçi gerekse yurtdışı faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirilecektir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu'ndan farklı olarak Gelir Vergisi Uygulamasında "Hazine Zararı" aranmayacaktır. GVK uygulamasında "teşebbüs sahibi" ifadesi, ticari ve zirai kazanç yönünden gelir vergisine tabi gerçek kişiler, adi ortaklıkların ortakları, kollektif şirketlerin ortakları, adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortaklarını kapsar. Ticari ve zirai kazanç dışındaki gelir unsurları için transfer fiyatlandırması uygulaması söz konusu değildir (2013 beyanname düzenleme klavuzu cilt 1, sh:41, HUD yayınları).    

                Gelir vergisine tabi işletmeler KVK'nun 13/5.maddesinde düzenlenen ilişkili kişilerle ilgili fiyat veya bedelin tespitinde uygulanacak yöntemlerden biri olan "Maliye Bakanlığı ile anlaşma" yöntemini kullanamazlar. 

                6.1. Transfer Fiyatlandırması Sayılmayan İşlemler:

                GVK’nun 41.Maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendine göre aşağıda sayılan işlemler kanunen kabul edilmeyen gider olmakla birlikte bu işlemler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamı dışında tutulmuştur. Teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının aşağıdaki işlemler nedeniyle işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler ticari kazancın tespitinde işletme hasılatına ilave edilecektir.      

                1- Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının (yaş sınırı yoktur) işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur. Emsal bedeli VUK’nun 267.Maddesine göre, bir malın satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Gayrimenkullerde ise takdir esası uygulanır).

                2- Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına (19 yaşından gün almamış) işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar.

                3- Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler.

                4- Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının (19 yaşından gün almamış) işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler. 

                Bilindiği üzere gelir vergisine tabi işletmelerde, sermaye şirketlerinde olduğu gibi, işletmelerin tüzel kişiliği yoktur. Ancak buna rağmen, işletmenin ticari varlığı ile işletme sahip ya da yakınlarının kişisel varlıklarının birbirinden ayrılması, ticari işletmeye ilişkin giderlerle, işletme sahip ya da yakınlarının özel tasarruflarının ve giderlerinin birbirinden ayrılması gerekir. İşte, yukarıdaki söz konusu bentler bu amaçla düzenlenmiştir (a.g.e.cilt 1, sh:39).     

                6.2. Transfer Fiyatlandırması Sayılacak İşlemler:

                GVK’nun 41.Maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendine göre;

                Teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

                Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır. Gerekçeye göre söz konusu şirketlerin anonim, limited, kolektif, komandit şirket ya da adi ortaklık şeklinde kurulmuş olmasının önemi bulunmamaktadır.               

                Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

                Maddeyi toparlayacak olursak:

                Teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden;

                - Mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması,

                - İmalat veya inşaat işlemlerinde bulunması,

                - Kiralama ve kiraya verme işlemlerinde bulunması,

                - Ödünç para alması veya vermesi,

                - Ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin yapılması hallerinde,

                Emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

                Burada hemen belirtmek gerekir ki; Teşebbüs sahibinin eşi ve çocukları 5 numaralı bent hükmüne göre, teşebbüs sahibi ile ilişkili kişi sayılmakla beraber, teşebbüs sahibinin, eş ve çocukları ile yukarıda transfer fiyatlandırması sayılmayan işlemler bölümünde saydığımız işlemleri için transfer fiyatlandırması uygulanmayacaktır. Ancak, teşebbüs sahibinin eş ve çocukları ile ilgiliişlemleri, yukarıda transfer fiyatlandırması sayılmayan işlemler bölümünde sayılanların dışında kalan bir işlem olması ve bu işleminde 5 numaralı bent hükmü ile iş bu bendin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.Maddesine atfı sebebiyle KVK’nun 13.Maddesi kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının konusuna girmesi halinde transfer fiyatlandırmasından bahsedilebilecektir.

                Başka bir ifade ile, 41.Maddenin birinci fıkrasının 5 numaralı bent hükmü, kendinden önce gelen ve 4 bent halinde sayılan işlemleri transfer fiyatlandırması kapsamı dışında tuttuğundan, sayılan 4 bendin dışında oluşacak işlemler nedeniyle teşebbüs sahibi ile eş ve çocukları arasındaki işletme aleyhine oluşan hususlara transfer fiyatlandırması uygulanacaktır. Kanun koyucu teşebbüs sahibinin, eş ve çocuklarının işletmeden çekip yediklerini değil, işletmenin ticari faaliyetlerini kontrol altına almak istemektedir. Doğrusu da budur. 

                İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilen  gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise, ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. Ancak, düzeltme işleminin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan mükellef adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

                Verginin kesinleşmesinden maksat, dava açılmaması, nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın sağlanmasıdır.

                Örnek: Bir vergi incelemesinde gelir vergisi mükellefi olan (A)'nın, yine gelir vergisi mükellefi olan (B)'ye emsal bedeli 5.000 TL olan malı 4.500 TL'ye sattığı tespit edilmiştir. (B), (A)'dan aldığı malları aynı yıl içinde satmıştır. 500 TL (A)'nın vergi matrahına ilave edilir. Bununla birlikte (B)'nin vergi matrahının da 500 TL azaltılarak düzeltilmesi gerekir. Ancak, düzeltme işleminin yapılabilmesi için (A) adına tarhedilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

                Diğer taraftan, GVK'nun 41.maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi 01.01.2013 tarihinden itibaren yeniden düzenlenmiştir. Yapılan düzenlemeye göre, kullanılan yabancı kaynakları, öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere bakanlar kurulunca kararlaştırılan kısmı gider olarak indirilemeyecektir. Ancak, bu konuda henüz yayınlanmış bir BKK yoktur.

                6.3. Cari Hesap ve KDV Durumu:

                Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, teşebbüs sahibinin, hatta eş ve çocuklarının işletmeden çektiği paralar gider yazılmışsa bunların KKEG olarak hasılata ilave edilmesi, yine teşebbüs sahibinin eş ve küçük çocuklarının cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizlerin KKEG olduğu 41.maddenin ilk 4 bendinde hükme bağlanmıştır.

                Gelir Vergisene tabi işletmelerin kurumlarda olduğu gibi tüzel kişilikleri yoktur. İşletmenin parası, işletme sahibinin kendi parasıdır. İşletme sahibi işletmedeki nakit fazlasını faiz ve KDV hesaplamaksızın çeker kullanabilir. Bunun için transfer fiyatlandırması söz konusu olmaz. Nitekim Maliye Bakanlığı Adi Ortaklıklarda, nakit fazlasının ortaklarca, ortaklıktaki payları oranında kullanılması halinde bu tutarların transfer fiyatlandırması kapsamına girmediği ve bu işlem nedeniyle faiz ve KDV hesaplanmasının söz konusu olmadığı şeklinde görüş bildirmiştir (Engin ÖZER, Yaklaşım, Şubat 2014, Sayı:254, MB.GİB.Büyük Mükellefler VDB'nin, 20.12.2012 tarih ve 64597866-GVK-41/5-248 sayılı Muktezası).   

                Diğer taraftan aynı muktezada Maliye Bakanlığı, Adi Ortaklıklarda nakit fazlasının ortaklarınortaklıktaki pay oranından farklı olarak kullanılması halinde, bu işlemin transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirileceği, ödeme konusu yapılan tutarlar için emsallere uygun bir faiz oranının hesaplanması ve hesaplanan faiz tutarları üzerinden genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerektiği şeklinde görüş bildirmiştir (fatura Adi Ortaklık tarafından kesilecektir).

                Gelir vergisine tabi işletmelerde, işletme tek ortaklı ise işletme sahibinin 131 veya 331 hesapları açısından bir vergileme söz konusu olmaz. Gelir vergisine tabi işletme ortaklık şeklinde ise, ortakların para koyarken veya para çekerken ortaklık paylarına göre işlem yapılması halinde de bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, ortakların ortaklık paylarına uymaksızın para çekmeleri ve para koymaları inceleme elemanlarınca tenkit konusu yapılabilir ve faiz, KDV söz konusu olabilir.      

                7. SONUÇ:

                Ortakların şirket parasını faizsiz olarak çekip kullanmaları bir finansman hizmeti kabul edilerek KDV'ye tabi tutulmaktadır. Ortak tarafından faizsiz olarak kullanılan paraların adat yoluyla emsal faizinin (şirketin kendi kullandığı kredi varsa kredi faizi oranında) hesaplanması ve hesaplanan faize %18 KDV uygulanarak ortağa fatura edilmesi gerekmektedir. Şirketlerin kuruluş gayelerinin kâr elde etmek olduğu düşünüldüğünde, atıl paranın değerlendirilmesi ve gelir getiren işlerde kullanılması gerektiği kuşkusuzdur.

                Ortağın ödünç paraya ihtiyacı varsa bu parayı ortak olduğu şirketten ziyade banka ve finans kurumlarından temin etmesi en rasyonel yoldur. Şartlar, şirketin atıl parasını kullanmayı gerektiriyorsa, varsa şirketin kullandığı kredi faiz oranı'nda yoksa, KDVK'nun 27.maddesine göre hesaplanacak emsal faiz oranı dikkate alınarak faiz hesaplanmalıdır. Hesaplanan faiz üzerinden %18 KDV hesaplanmalı ve parayı kullanan şirket ortağına fatura etmelidir.    

                Diğertaraftan, ortakların faizsiz olarak şirkete borç para vermelerinde Kurumlar ve Gelir Vergisi yönünden bir vergileme yapılmamakla beraber Maliye Bakanlığı'nın, hesaplanacak olan emsal faiz üzerinden %18 KDV'yi aradığı görülmektedir. 

                Şirket ortağının "kazanç elde etmek" amacıyla, kendi şirketine faizli borç para (ödünç) vermesi işlemi 5237 sayılı TCK'nun 241.maddesine göre tefecilik sayılmış ve iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bunun bir defa yapılması suçun oluşumu için yeterlidir. Ortak açısından faizli veya faizsiz, şirketten borç almanın istisnası olmakla birlikteşirkete faizli borç vermenin hiçbir yasada istisnası da yoktur. Ödünç verilen paranın faizsiz veya menfaatsiz olması durumunda ise suç oluşmayacaktır. Gerek Maliye Bakanlığı gerekse danıştay, ortakla şirket arasındaki borç para almak veya vermek işlemlerini finansman hizmeti kabul ederek %18 KDV hesaplanması gerektiği konusunda müşterek bir kanaate sahiptirler. Dolayısıyla, ortak şirketine faizli borç para verecekse (TCK'na rağmen) ortakla şirket arasında sözleşme yapılması ve bu sözleşmede faiz oranının tespit edilerek ödeme dönemlerinin belirtilmesi ve binde 9,48 oranında Damga vergisinin ödenmesi gerekmektedir. Örtülü sermaye tespiti yapılmalıdır. Örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkı KKEG olarak kaydedilmelidir. Hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış sayılan kâr payları hesaplanmalı bunlar brüt'e çevrilerek %15 oranında stopaja tabi tutulmalı ve ayrıca, GVK'nun 86/1-c maddesine göre hesaplanacak tutarı aşması durumunda bu miktarın MSİ olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

                Holdinglerin, kendi adlarına aldıkları kredileri bağlı şirketlerine aynen kullandırması ve adlarına tahakkuk ettirilen faizleri ve diğer masrafları aynen bağlı şirketlerine aktarması halinde, KDV söz konusu olmayacaktır. Ancak holdinglerin, banka ve finans kuruluşlarından

KDV'siz olarak temin ettikleri kredileri, bağlı grup şirketlerine aynen değil de, bir komisyon ya da ilave bir değerle kullandırması halinde bu işlem, finans hizmeti olarak değerlendirilerek KDV'ye tabi tutulacak, KDV'nin matrahı ise, komisyon ya da ilave tutar olacaktır.

                Öte yandan, alıcı ve satıcı arasında yapılan anlaşma gereği aynen aktarılan teminat mektubu masraf ve komisyon bedellerine de KDV uygulanmayacaktır.

                Gelir vergisine tabi işletmelerde ise, işletme tek ortaklı ise işletme sahibinin 131 veya 331 hesapları açısından bir vergileme söz konusu olmaz. Gelir vergisine tabi işletme ortaklık şeklinde ise, ortakların para koyarken veya para çekerken ortaklık paylarına göre işlem yapılması halinde de bir

vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, ortakların ortaklık paylarına uymaksızın para çekmeleri ve para koymaları inceleme elemanlarınca tenkit konusu yapılabilir ve faiz, KDV söz konusu olabilir.      

 

_________________________________________________________________________

 

Yararlanılan Kaynaklar

1- Prof.Dr.Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve içtihatlı KDVK'nu uygulaması, 6.Baskı, 2012, Yaklaşım Yayıncılık.

2- Nadir GÜLHAN, Örtülü sermaye kapsamındaki borçlanmalarda borç veren nezdinde yapılacak kâr payı düzeltmesi KDV'yi kapsar mı II, İstanbul  9. Vergi Mahkemesi K: 2011/555, Yaklaşım, Nisan 2012 Sayı:232.

3- Yusuf Gökhan PENEZOĞLU, Emsal faiz üzerinden KDV tarhiyatına yargı dur dedi, Yaklaşım Ağustos 2014, Sayı:260.   

4- 2013 beyanname düzenleme klavuzu cilt 1, sh:39, 41, HUD yayınları.    

5- Engin ÖZER, Adi ortaklıktaki nakit fazlalarının ortaklara kullandırılması işleminin transfer fiyatlandırması ve KDV boyutu, Yaklaşım Şubat 2014, Sayı:254    

_________________________________________________________________________________

(*) Makalenin amacı, konuyla ilgili genel bilgi vermektir. Yazar, makalenin hatasız olduğuna güvence vermez. Okuyucunun, bu bilgi ve yorumlarla yetinmeyerek konuyu derinlemesine araştırmasını veya konuya hakim profesyonel bir danışmana başvurmasını tavsiye eder.